Fisco, trattato Italia–USA e distacchi

La convenzione contro le doppie imposizioni Italia-USA in sintesi

La Convenzione tra Italia e Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni è stata firmata il 25 agosto 1999, insieme a un Protocollo, ed è entrata in vigore soltanto il 16 dicembre 2009. Si applica alle ritenute dal 1° febbraio 2010 e alle altre imposte dal 1° gennaio 2010, sostituendo il trattato del 1984. Per l'Italia riguarda IRPEF, IRES e IRAP; per gli USA le imposte federali sul reddito. Non vincola gli Stati federati né le città americane: una sorpresa ricorrente per le aziende italiane.

Per un datore di lavoro contano tre elementi: la saving clause (clausola di salvaguardia: gli USA tassano i propri cittadini e residenti, inclusi i titolari di green card, come se il trattato non esistesse); una clausola di limitation on benefits (LOB, limitazione dei benefici) che la società italiana deve soddisfare prima di chiedere le ritenute ridotte; e una definizione di stabile organizzazione precedente al progetto OCSE BEPS, poiché gli USA non hanno firmato la Convenzione multilaterale.

Stabile organizzazione: quando il personale negli USA rende tassabile la società italiana

La permanent establishment (PE, stabile organizzazione) è il punto in cui la capogruppo italiana stessa, e non una controllata americana, diventa soggetta all'imposta federale USA sulle società (21%) sugli utili attribuibili all'attività negli Stati Uniti, oltre alla branch profits tax (imposta sugli utili della succursale, ridotta dal trattato). Secondo l'art. 5 la stabile organizzazione nasce in due modi principali:

• Sede fissa d'affari: un ufficio, una succursale o un luogo analogo tramite cui si svolge l'attività. Anche l'home office di un dipendente negli USA può rientrare, se è a disposizione della società (la società lo richiede, lo paga o lo indica come indirizzo aziendale) e vi si svolgono attività essenziali.
• Agente dipendente: una persona (tipicamente un dipendente) che esercita abitualmente il potere di concludere contratti in nome della società italiana. Il direttore commerciale negli USA assunto direttamente dalla SpA italiana, che negozia e firma i contratti con i clienti, è il caso di scuola.

Le attività preparatorie o ausiliarie (deposito, esposizione, acquisti, ricerche di mercato) non creano da sole una stabile organizzazione, né la crea un agente indipendente che opera nell'ambito della propria attività ordinaria.

La soglia interna statunitense è più bassa

Senza trattato, una società estera è tassata sul reddito "effectively connected" (effettivamente connesso) con un'attività commerciale negli USA, soglia più bassa rispetto alla stabile organizzazione. Il trattato ti protegge solo se lo invochi: la società estera che vi fa affidamento dovrebbe presentare il Form 1120-F con il Form 8833 (dichiarazione di posizione basata sul trattato). Un 1120-F tempestivo preserva inoltre le deduzioni se l'IRS dovesse in seguito accertare una stabile organizzazione.

Gli Stati non applicano il trattato

Un solo dipendente che lavora in California, New York, New Jersey o Illinois può creare per la società italiana un nexus (collegamento territoriale) ai fini dell'imposta statale sul reddito o della franchise tax, obblighi di sales tax e l'obbligo di registrazione come datore di lavoro, anche in assenza di stabile organizzazione federale. Si veda la guida sugli Stati.

Previdenza: l'accordo di sicurezza sociale Italia-USA

Il trattato sulle imposte sui redditi non riguarda i contributi previdenziali. Questi sono disciplinati da un accordo bilaterale distinto, firmato nel 1973, in vigore dal 1° novembre 1978 e modificato da un accordo aggiuntivo in vigore dal 1° gennaio 1986. L'accordo evita la doppia contribuzione e consente di totalizzare (cumulare) i periodi assicurativi ai fini pensionistici.

Una regola basata sulla cittadinanza, non il consueto distacco quinquennale

La maggior parte degli accordi di totalization (totalizzazione) firmati dagli USA mantiene il lavoratore distaccato nel sistema d'origine fino a cinque anni. L'accordo con l'Italia è più datato e funziona diversamente: la copertura dipende dalla cittadinanza del lavoratore e da chi è il datore di lavoro, senza un limite temporale fisso.

Il cittadino italiano che ha optato per la copertura italiana può modificare la scelta nel corso del secondo anno successivo all'inizio del lavoro, oppure quando acquisisce o perde la residenza permanente negli USA. Il lavoratore esonerato non versa i contributi USA Social Security e Medicare (FICA: 6,2% sulle retribuzioni fino al massimale 2026 di $184.500, più 1,45% Medicare senza tetto, sia a carico del datore sia del dipendente). FUTA e contributi statali di disoccupazione non rientrano nell'accordo e possono comunque essere dovuti.

Certificati di copertura

• Dall'Italia agli USA: il datore di lavoro italiano richiede il certificato di copertura (modello IT/USA 4) alla sede INPS della provincia in cui ha sede, indicando i dati del lavoratore, nome e indirizzo dei datori di lavoro nei due Paesi e la data di inizio. Verifica con la sede INPS il canale di invio attualmente in uso. Il fornitore di payroll negli USA conserva una copia per giustificare la mancata trattenuta FICA.
• Dagli USA all'Italia: il datore americano richiede il certificato all'Office of International Programs della SSA, online su socialsecurity.gov/coc o per posta.

Totalizzazione delle prestazioni

Chi ha una carriera divisa tra i due Paesi può cumulare i periodi assicurativi per maturare il diritto a una prestazione; ciascun Paese paga poi una pensione pro rata per i propri periodi. Per la parte USA servono almeno sei trimestri di copertura. Verifica con l'INPS i requisiti minimi italiani.

Distacco, assunzione locale, trasferimento o EOR

Esistono quattro modi comuni per avere una persona che lavora per te negli USA: il distacco (il dipendente mantiene il contratto italiano ed è assegnato alla controllata USA con clausola di rientro); l'assunzione locale da parte della controllata USA con un contratto at-will (licenziabilità senza giusta causa); il trasferimento (il contratto italiano cessa o viene sospeso e la persona è riassunta localmente, di solito per un trasferimento definitivo); oppure un EOR (Employer of Record, datore di lavoro formale esterno), che assume la persona negli USA e ti fattura il costo.

L'articolo 15 e il "datore di lavoro economico"

L'esenzione dei 183 giorni richiede tutte e tre le condizioni: permanenza non superiore a 183 giorni, retribuzione non pagata da o per conto di un datore residente negli USA e non sostenuta da una stabile organizzazione USA. Se la società italiana riaddebita il costo del distaccato alla controllata americana, è di fatto quest'ultima a sostenerlo e l'esenzione viene meno dal primo giorno. Le trasferte di poche settimane senza riaddebito di norma rientrano nell'esenzione; un distacco di sei mesi con riaddebito integrale di norma no.

Modelli di payroll

Con lo shadow payroll (payroll "ombra") il dipendente è pagato in Italia, mentre un payroll USA calcola e versa le ritenute federali e statali sulla parte imponibile negli USA ed emette il W-2. Con lo split payroll una parte dello stipendio è pagata in dollari. Qualsiasi datore che paga retribuzioni per lavoro svolto negli USA, anche estero, deve in genere operare le ritenute, salvo un'esenzione come quella dell'art. 15.

Tax equalization e tax protection

Con la tax equalization (perequazione fiscale) il distaccato sostiene un'imposta ipotetica (circa quella che pagherebbe restando in Italia) e l'azienda paga le imposte effettive USA e italiane. Con la tax protection (protezione fiscale) l'azienda rimborsa solo l'eccedenza rispetto all'imposta del Paese d'origine. Le imposte pagate dall'azienda sono a loro volta reddito imponibile, per cui i gross-up si moltiplicano.

Residenza fiscale delle persone fisiche negli USA e in Italia

Residenza USA: green card e substantial presence

Un cittadino non statunitense è residente fiscale negli USA se possiede la green card o supera il substantial presence test (test della presenza sostanziale): almeno 31 giorni nell'anno in corso e almeno 183 giorni considerando tutti i giorni dell'anno, un terzo dei giorni dell'anno precedente e un sesto di quelli di due anni prima. Non si contano i giorni trascorsi con alcune categorie di visto (alcuni studenti, docenti e tirocinanti). I residenti sono tassati sul reddito mondiale.

Negli anni di arrivo e partenza la persona è di solito dual-status (residente solo per parte dell'anno: niente standard deduction né dichiarazione congiunta, salvo che una coppia sposata scelga la residenza per l'intero anno). La first-year choice (opzione per il primo anno), il Form 8840 (closer connection, legame più stretto con un altro Paese) o il tie-breaker dell'art. 4 con il Form 8833 possono cambiare l'esito in casi specifici.

Residenza negli Stati

New York, New Jersey e Massachusetts considerano "statutory resident" (residente per legge) chi dispone di un'abitazione permanente e trascorre più di 183 giorni nello Stato. La California presume la residenza dopo più di nove mesi nell'anno fiscale. New York City applica una propria imposta sul reddito. Texas e Florida non hanno imposta statale sul reddito delle persone fisiche, il che cambia il costo di un pacchetto per espatriati.

Residenza italiana dopo il D.Lgs. 209/2023

Dal 2024 il nuovo art. 2 TUIR considera fiscalmente residente in Italia chi, per la maggior parte del periodo d'imposta (183 giorni, 184 negli anni bisestili, computando anche le frazioni di giorno), ha in Italia la residenza civilistica, il domicilio (ora definito come il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari) o semplicemente la presenza fisica. L'iscrizione all'anagrafe è solo una presunzione relativa. La Circolare 20/E del 4 novembre 2024 dell'Agenzia delle Entrate illustra i nuovi criteri.

I cittadini italiani che si trasferiscono all'estero per più di 12 mesi devono iscriversi all'AIRE tramite il consolato. L'iscrizione AIRE è necessaria ma non sufficiente: un distaccato la cui famiglia resta in Italia può rimanere residente tramite il domicilio ed essere tassato in Italia sul reddito mondiale.

Regime impatriati (dal 2024)

L'art. 5 del D.Lgs. 209/2023 ha sostituito il vecchio regime del "rientro dei cervelli" per chi trasferisce la residenza fiscale in Italia dal 2024. È esente il 50% dei redditi di lavoro dipendente e autonomo prodotti in Italia (60% in caso di trasferimento con un figlio minore, o di nascita o adozione di un figlio nel periodo), fino a €600.000 di reddito annuo, per cinque anni. Requisiti: non residenza in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti (sei se la persona lavora in Italia per lo stesso datore o gruppo per cui lavorava all'estero; sette se aveva già lavorato in Italia per quel gruppo prima di partire), impegno a restare residente per quattro anni (altrimenti il beneficio è recuperato con interessi), elevata qualificazione o specializzazione e attività svolta prevalentemente in Italia. È rilevante quando porti in sede un assunto dagli USA o un manager che rientra.

Credito per le imposte estere

Quando entrambi i Paesi tassano lo stesso salario (caso tipico del distaccato che resta residente in Italia e trascorre più di 183 giorni negli USA), gli USA tassano per primi i giorni lavorati sul loro territorio e l'Italia riconosce un credito ai sensi dell'art. 165 TUIR, nei limiti dell'imposta italiana su quel reddito e solo quando l'imposta USA è definitiva. La foreign earned income exclusion (esclusione dei redditi di lavoro esteri, $132.900 per il 2026) vale solo per cittadini e residenti USA che vivono all'estero, non per gli italiani che lavorano negli USA.

La controllata USA: adempimenti, ritenute sui pagamenti verso l'Italia, transfer pricing

Adempimenti federali

• Form 1120: dichiarazione annuale della C corporation (aliquota federale 21%), in scadenza il 15 aprile per gli esercizi coincidenti con l'anno solare, prorogabile di sei mesi con il Form 7004.
• Form 5472: obbligatorio per la corporation USA partecipata almeno al 25% da soggetti esteri, per ogni parte correlata con operazioni da segnalare (riaddebiti di stipendi, finanziamenti, royalties, management fee, apporti di capitale). Una single-member LLC a controllo estero deve presentare un Form 1120 pro forma con il Form 5472 anche senza redditi. Sanzione: $25.000 per modulo e per anno, più $25.000 per ogni 30 giorni di ulteriore inadempimento dopo l'avviso dell'IRS.
• Payroll: Form 941, 940, W-2 e i moduli statali equivalenti. Si veda payroll.

La norma transitoria FinCEN di marzo 2025 ha limitato la comunicazione dei titolari effettivi (BOI) prevista dal Corporate Transparency Act alle società estere registrate per operare in uno Stato; le società costituite negli USA sono attualmente esentate. Verifica lo stato aggiornato.

Ritenute sui pagamenti verso l'Italia e Form W-8BEN-E

Chi paga dividendi, interessi e royalties a soggetti esteri deve trattenere il 30%, salvo riduzione da trattato. Per ottenere le aliquote convenzionali la capogruppo italiana consegna il Form W-8BEN-E, rivendicando i benefici nella Parte III e indicando il test LOB che soddisfa; il modulo è valido fino alla fine del terzo anno solare successivo alla firma. Il pagatore segnala il pagamento con il Form 1042-S e presenta il Form 1042 entro il 15 marzo. In Italia i dividendi della controllata USA sono esenti al 95% per il soggetto IRES (art. 89 TUIR), per cui il credito per la ritenuta USA è limitato.

Transfer pricing per i riaddebiti

Ogni flusso infragruppo deve rispettare il principio di libera concorrenza (arm's length) ai sensi della section 482 dell'Internal Revenue Code, dell'art. 9 del trattato e dell'art. 110, comma 7 TUIR: riaddebiti per distaccati, servizi di management e IT (il services cost method statunitense consente di addebitare al costo alcuni servizi a basso valore aggiunto), royalties e margini di distribuzione. Documenta il tutto con un contratto infragruppo firmato prima dell'avvio dei flussi, uno studio di transfer pricing USA (protezione dalle sanzioni dal 20% al 40% della section 6662(e)) e con masterfile e documentazione nazionale in Italia.

Temi in evoluzione: l'imposta ritorsiva "Section 899" proposta nel 2025 è stata eliminata dal testo finale del One Big Beautiful Bill Act. I gruppi con ricavi consolidati pari o superiori a €750 milioni sono soggetti in Italia all'imposta minima globale Pillar Two, anch'essa introdotta dal D.Lgs. 209/2023; segui l'evoluzione dell'accordo OCSE "side-by-side".

Piani azionari e bonus pagati dalla capogruppo italiana al personale USA

Quando i manager negli USA partecipano al piano di stock option, performance share o phantom stock della capogruppo, o ricevono un bonus di gruppo dall'Italia, si applicano le regole USA, non l'impostazione italiana del piano:

• Nonqualified stock options (opzioni non qualificate): la differenza al momento dell'esercizio è reddito di lavoro, soggetto a ritenute e FICA tramite il payroll USA.
• Incentive stock options (opzioni con regime agevolato): possibili solo se il piano rispetta la section 422 (approvazione dei soci, prezzo di esercizio almeno pari al valore di mercato, limite di $100.000 di maturazione annua). I piani italiani raramente sono strutturati così.
• RSU e performance share: tassate come reddito di lavoro alla maturazione o alla consegna.
• Opzioni a sconto e bonus differiti: possono ricadere nella section 409A (retribuzione differita), con un'imposta aggiuntiva del 20% in caso di non conformità.

Anche se paga o consegna la capogruppo, il datore USA deve indicare il reddito nel W-2 e operare le ritenute. Le retribuzioni supplementari sono soggette a ritenuta federale del 22% (37% oltre $1 milione), più quella statale. Per i lavoratori mobili, il reddito da piani azionari si ripartisce in base ai giorni lavorati tra assegnazione e maturazione, per cui un distaccato può essere tassato in entrambi i Paesi con credito d'imposta. Sul piano della normativa sui titoli, la capogruppo di norma si avvale della Rule 701 o del Form S-8 per offrire azioni ai dipendenti USA. Si veda retribuzione.

FBAR, FATCA, quadro RW e IVAFE

I distaccati hanno spesso conti in entrambi i Paesi. Le sanzioni sono pesanti anche quando non è dovuta alcuna imposta.

• FBAR (FinCEN Form 114): obbligatorio per ogni U.S. person (inclusi i residenti in base al substantial presence test) con interesse finanziario o potere di firma su conti esteri il cui valore complessivo abbia superato $10.000 in qualsiasi momento dell'anno. Scadenza 15 aprile, con proroga automatica al 15 ottobre. Un dipendente USA con firma sul conto bancario italiano della capogruppo può essere obbligato.
• FATCA, Form 8938: per i residenti USA che presentano la dichiarazione singola, attività finanziarie estere superiori a $50.000 a fine anno o $75.000 in qualsiasi momento; $100.000 e $150.000 per la dichiarazione congiunta.
• Quadro RW: i residenti in Italia dichiarano le attività finanziarie e gli immobili all'estero (conti USA, saldi 401(k), piani azionari USA) nella dichiarazione dei redditi.
• IVAFE: 0,2% annuo sulle attività finanziarie estere (0,4% per quelle detenute in Paesi non cooperativi dal 2024); i conti correnti pagano un importo fisso di €34,20. Sugli immobili esteri si applica l'IVIE.

Guide pratiche

Domande frequenti